На протяжении 2011 года Кодекс подвергся нескольким незначительным корректировкам, однако поддержанный Парламентом 7 июля 2011 года законопроект №8217 «О внесении изменений в Налоговый кодексу Украины и некоторые другие законодательные акты Украины касательно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» (далее – «Законопроект №8217») является первой попыткой масштабного пересмотра его положений, если взять во внимание объем вносимых (и отклоненных) изменений. Большая часть его положений вступает в силу на следующий день после публикации. Согласно общедоступной информации Законопроект был направлен на подписание Президенту Украины 18 июля 2011. Поскольку согласно ст. 94 Конституции Украины Президент имеет 15 дней после полученияпринятого закона на его подписание или возвращение с предложениями в Парламент для повторного рассмотрения, уже в первых числах августа документ должен либо стать Законом, либо, в случае применения Президентом права вето, вернуться в Раду и претерпеть некоторые изменения (в этом случае его вступление в силу будет отложено до осени). (1 августа 2011 года законопроект №8217 был подписан - прим. ред.)
Данный материал посвящен анализу наиболее важных вопросов налогообложения НДС затронутых в Законопроекте № 8217.
Регистрация плательщика НДС
Кодекс фактически исключил возможность добровольной регистрации плательщиков НДС с января 2011. Согласно действующей редакции Кодекса, для регистрации плательщиком НДС необходимо осуществить налогооблагаемые поставки товаров (работ, услуг) на сумму не менее 300,000 грн. в течение 12 месяцев (в этом случае регистрация является обязательной). В случае не достижения указанного порогового показателя, право на регистрацию возникает по истечению 1 года деятельности, если поставки другим плательщикам НДС составляют не менее 50% всех поставок.
Без регистрации предприятие не имеет право выписывать налоговые накладные и начислять НДС. Для того чтобы иметь право на регистрацию, компания должна убедить контрагентов приобрести свои товары/работы/услуги на 300,000 грн. без права на формирование кредита по НДС. Данное ограничение немедленно породило ряд схем, которые позволяют успешно зарегистрировать компанию плательщиком НДС в обход существующих ограничений, понеся некоторые дополнительные, неформальные расходы.
Законопроект № 8217 несколько смягчает требования к добровольной регистрации, и допускает регистрацию плательщиком НДС компании, если ее уставной капитал или балансовая стоимость активов предприятия превышает 300,000 грн. вне зависимости от наличия осуществляемых им налогооблагаемых операций и объема поставки товаров/услуг другим налогоплательщикам.
При этом НК не указывает, что уставный капитал должен быть оплачен на момент регистрации плательщиком НДС! Другими словами, предприятие, в учредительных документах которого указан размер уставного капитала в сумме превышающей 300 тыс. грн., согласно положений Законопроекта должно иметь право на регистрацию плательщиком НДС. При этом согласно норм действующего законодательства, компания может быть не ограничена в сроках выплаты уставного капитала. Несмотря на немногословность законодателя, есть все поводы считать, что представители ГНС будут придерживаться более консервативного толкования и подтверждение фактически оплаченного капитала будет необходимо (каким образом – остается открытым вопросом). При этом новые правила не содержат требований к чистым активам. Уплаченные суммы в уставный капитал могут быть сразу выведены из компании. Законопроект не содержит и специальных требований к оценке активов, которыми может быть сформирован уставный капитал, что, теоретически, позволяет оценить «стол и стул» в необходимую сумму.
При этом важно отметить, что новшество предлагаемое Законопроектом позволяет воспользоваться правом на добровольную регистрацию. НК содержит специальное условие аннулирования регистрации плательщика НДС, если объем поставки товаров/услуг плательщиком налога, зарегистрированного добровольно, другим плательщикам налога составляет менее 50% общего объема поставок. Это условие было зеркальным отражением условия для возникновения права на добровольную регистрацию изначально заложенного в НК, однако, поскольку Законопроект это условие оставил в силе, в случае добровольной регистрации (независимо по какому из оснований) компания всегда должна будет следить за объемами своих поставок, чтобы избежать риск потери свидетельства, что, возможно, делает более безопасным «платную» услугу по регистрации плательщиком НДС «на общих основаниях».
Место поставки услуг
Принципиально Законопроект ничего в правилах определения места поставки услуг не изменяет. С 1 июля 2011 подпункт «в» пункта 186.3 выполняет свою функцию и указывает ряд услуг, местом поставки которых является место регистрации получателя услуг, а не перечень услуг, которые исключены из налогообложения как было предусмотрено п. 196.1.14 НК ранее. В частности, подпункт «в» пункта 186.3 ссылается на консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские, аудиторские и «другие подобные услуги консультационного характера». Именно «другие подобные услуги» будут исключены из НК, что может лишить некоторой мобильности тех налогоплательщиков, которые рассчитывали воспользоваться открытым перечнем услуг и некоторой неопределенностью в регулировании, предоставляя такие или аналогичные услуги нерезидентам. Впрочем, всегда есть повод подискуссировать, что является консультационными услугами. Главное в этой дискуссии суметь убедить представителей ГНС (или суд) разделить свою точку зрения.
Автоматическое возмещение
Законопроект № 8217 адресовал также вопрос автоматического возмещения НДС. Пункт 200.19 НК содержит 7 общих условий (которые включают дополнительные условия), при выполнении которых компания имеет право на автоматическое возмещение НДС. Один из таких критериев – операции, облагаемые по ставке 0% (экспортные операции), должны составлять не менее 50% общего объема поставок за последние 12 месяцев (пп. 200.19.3 ст. 200 НК). Законопроект незначительно снижает этот порог до 40%.
Другим условием, которое изменяется Законопроектом, является разница между налоговым кредитом сформированным плательщиком и налоговыми обязательствами, его поставщиков, которая не должна превышать 10%. Кодекс не содержит ограничений по периоду за который определяется такая разница. Как стало известно, компьютерная программа, определяющая право на автоматическое возмещения по умолчанию запрограммирована на срок равный трем годам. Учитывая реалии украинского бизнеса, на практике это условие не позволяло получить право на возмещение многим «абсолютно прозрачным» налогоплательщикам, удовлетворяющим всем остальным условиям. В этой части надо признать прогрессивность вносимых изменений, - Законопроект устанавливает, что период, за который будет рассчитываться указная разница, должен быть равным трем месяцам (кварталу).
Регистрация накладных
Налоговые накладные на сумму НДС более 100 тыс. грн. (то есть при поставке на сумму более 600 тыс. грн.) подлежат обязательной регистрации в Едином реестре налоговых накладных с 1 июля текущего года (с 1 января 2012 года, регистрации будут подлежать накладные на сумму НДС более 10 тыс. грн.).
Законопроектом устанавливается двадцатидневный срок регистрации накладных, с даты их выписки (п. 201.10 НК). При этом отсутствие факта регистрации накладной не дает права покупателю на включение сумм налога в налоговый кредит (хотя и не освобождает продавца от обязанности указать сумму налога в своих обязательствах).
В большинстве своем налогоплательщики в Украине не испытывают особого доверия компьютерным системам администрируемым или подконтрольным ГНС и для этого было более чем достаточно оснований. Остается надеяться, что благие цели, которые якобы преследуются введением все более сложных процедур администрирования налогов будут достигнуты, и, однажды, Правительство сможет позволить сделать уплату налогов в Украине хоть немного проще, чем в средне взятой африканской стране.
Заключение
Несмотря на всю увесистость проголосованных депутатами изменений (сравнительная таблица занимает более 200 страниц мелким шрифтом), как показано выше, радикальных изменений не будет. Стремление народных избранников к совершенству, пусть и в нарушение принципа стабильности, заложенного самим Кодексом, не может не радовать. Остается надеяться, что оно не угаснет и однажды налогообложение в Украине станет понятным, а администрирование налогов простым. К сожалению, похоже, Законопроект №8217 такие задачи не относил к первостепенным, и призван залатать хоть часть дыр. Вместе с тем, изучение Законопроекта очень полезно с точки зрения анализа отклоненных предложений, что дает богатый повод для размышлений о том, какие положения Кодекса там должны остаться несмотря ни на что. Спасибо и на этом.
Юрист і Закон
03.08.2011 - 09.08.2011, №31
03.08.2011 - 09.08.2011, №31